本專家提示由福建省注冊會計(jì)師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

2018年12月7日，財(cái)政部正式公布了新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則“）。秉承企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的原則，新租賃準(zhǔn)則的修訂基本上沿用了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》的規(guī)定，同時(shí)考慮了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的實(shí)際情況。新租賃準(zhǔn)則帶來最重大的改變是承租人的會計(jì)處理，除了考慮若干實(shí)務(wù)豁免安排外，承租人租賃資產(chǎn)幾乎都需要納入表內(nèi)處理，從而對持有大量租賃合同的行業(yè)，如零售及消費(fèi)品、航空、交通、能源設(shè)施、電信等行業(yè)，在財(cái)務(wù)核算、內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)管控、融資安排、稅務(wù)申報(bào)流程等將形成巨大挑戰(zhàn)。對于注冊會計(jì)師而言，如何對被審計(jì)單位采用新租賃準(zhǔn)則核算的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)程序，同樣是充滿挑戰(zhàn)。與舊租賃準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則引入了不少新的概念以及有更多需要管理層判斷及估計(jì)的領(lǐng)域。根據(jù)財(cái)政部的要求，新租賃準(zhǔn)則將分別于2019年1月1日及2021年1月1日，分批實(shí)施。鑒于此，福建省注冊會計(jì)師協(xié)會起草了關(guān)于新租賃準(zhǔn)則下進(jìn)行審計(jì)的若干風(fēng)險(xiǎn)提示：

風(fēng)險(xiǎn)提示一：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注租賃合同的識別

被審計(jì)單位應(yīng)確保已經(jīng)根據(jù)新租賃準(zhǔn)則以及有關(guān)租賃的定義，對所有的租賃合同，包括在現(xiàn)有的商業(yè)安排下隱含租賃的合同進(jìn)行正確的識別。盡管新租賃準(zhǔn)則提出了租賃安排的識別原則，對于識別在一項(xiàng)商業(yè)安排中是否為租賃或者含有租賃，還是比較直觀的。然而，當(dāng)一項(xiàng)商業(yè)安排存在其他重大的服務(wù)成分時(shí)，如何識別合同是否構(gòu)成租賃或含有租賃成分，則需要被審計(jì)單位管理層運(yùn)用大量判斷。如在一項(xiàng)商業(yè)物業(yè)的使用安排中，出租人可能同時(shí)提供物業(yè)管理服務(wù)，并通過租金或者管理費(fèi)的形式向承租人收取服務(wù)費(fèi)用。另外，如服務(wù)提供商可能為被審計(jì)單位提供專有的設(shè)備或交通工具，并收取服務(wù)費(fèi)用。在新租賃準(zhǔn)則下，如屬于租賃部分，承租人應(yīng)將其納入表內(nèi)核算，并參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。而如屬于服務(wù)部分，則在獲得服務(wù)期間作為費(fèi)用核算，無需像租賃那樣確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。因此，對于注冊會計(jì)師而言，如何有針對性地設(shè)計(jì)審計(jì)程序，以檢查被審計(jì)單位是否已充分識別所有重大的租賃合同并保證其完整性，是審計(jì)新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用的一個(gè)關(guān)鍵步驟。注冊會計(jì)師可以考慮：

1.獲取租賃合同匯總表，并將匯總表的信息與上年度審計(jì)工作底稿中關(guān)于租賃披露的信息進(jìn)行比較。如出現(xiàn)重大差異，調(diào)查有關(guān)差異形成的原因以及評估是否影響對被審計(jì)單位所提供的租賃合同匯總表完整性的評價(jià)。作為銜接安排，新租賃準(zhǔn)則提供了若干簡化處理。如有關(guān)差異并不是由于考慮了銜接安排中簡化處理的規(guī)定，則需要考慮以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)于經(jīng)營租賃承諾的披露是否出現(xiàn)重大紕漏。

2.如果被審計(jì)單位建立了有關(guān)內(nèi)部評價(jià)程序，財(cái)務(wù)部門會定期與內(nèi)部業(yè)務(wù)部門對業(yè)務(wù)合同討論以確定合同中是否包含租賃安排，并且其討論的形式包括但不限于，郵件、支持性合同、及書面回復(fù)等，注冊會計(jì)師可以考慮獲取所有與討論有關(guān)的資料進(jìn)行審閱，并獲取被審計(jì)單位對業(yè)務(wù)合同討論結(jié)果進(jìn)行跟進(jìn)及評價(jià)的證據(jù)。如注冊會計(jì)師考慮依賴有關(guān)內(nèi)控的程序，可以根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》及《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》的有關(guān)要求，實(shí)施相關(guān)內(nèi)控了解程序，進(jìn)行穿行測試及控制測試程序。

3.考慮對相關(guān)內(nèi)部業(yè)務(wù)部門（如法律、財(cái)務(wù)、營運(yùn)及采購等部門）進(jìn)行訪談，以便對合同安排是否存在租賃進(jìn)行獨(dú)立評價(jià)。

4.從租金支付明細(xì)賬中，獲取現(xiàn)有供應(yīng)商的信息，將有關(guān)信息與租賃合同匯總表進(jìn)行比較，確認(rèn)現(xiàn)有供應(yīng)商是否都包括在租賃合同匯總表中，從而判斷有無重大租賃合同未被納入考量。

風(fēng)險(xiǎn)提示二：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注租賃合同核算中涉及的管理層判斷及估計(jì)

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號——審計(jì)會計(jì)估計(jì)（包括公允價(jià)值會計(jì)估計(jì)）和相關(guān)披露》第十五條規(guī)定：“當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度。”第十六條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)職業(yè)判斷確定識別出的具有高度估計(jì)不確定性的會計(jì)估計(jì)是否會導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)。”

新租賃準(zhǔn)則的應(yīng)用需要被審計(jì)單位進(jìn)行判斷，識別合同是否屬于租賃。如存在租賃合同分拆的情形，被審計(jì)單位需要判斷租賃部分和非租賃部分，以及根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定，對交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?。同時(shí)，作為承租人，在租賃合同的首次計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負(fù)債的過程中，也會涉及到一系列的會計(jì)估計(jì)及判斷，如：

1.在租賃開始日，在確定租賃期限時(shí)，需要判斷承租人是否存在其將行使可續(xù)租權(quán)利的合理預(yù)期，從而延長租賃期限，或者行使提前終止合同的權(quán)利，從而縮短租賃期限。

2.判斷租賃內(nèi)含利率。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第十七條，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

3.一般而言，承租人不容易獲得租賃內(nèi)含利率，而會采用增量借款利率。而實(shí)務(wù)中，容易被注冊會計(jì)師忽略的是，在確定增量借款利率時(shí)，應(yīng)考慮的是使用權(quán)資產(chǎn)本身，而不是租入的資產(chǎn)。如被審計(jì)單位通過經(jīng)營租賃的方式租入一棟辦公樓，采用新租賃準(zhǔn)則核算。在租賃開始日，被審計(jì)單位確定折現(xiàn)率（假設(shè)為增量借款利率），該增量借款利率應(yīng)該是與經(jīng)營租賃安排下形成的使用權(quán)資產(chǎn)相關(guān)，而不是租入的辦公樓本身。另外，承租人的記賬本位幣與租賃合同所使用的貨幣可能存在不一致情況，如承租人以人民幣作為記賬本位幣，而租賃合同是通過美元支付。則需要注意的是，在考慮增量借款利率時(shí)，是使用美元借款的利率作為參考，而并非人民幣的借款利率。

4.判斷一項(xiàng)租賃是否存在實(shí)質(zhì)固定付款安排。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，只有屬于固定付款安排的租賃才屬于新租賃準(zhǔn)則核算的范圍。然而在實(shí)務(wù)中，可能存在一些表面看起來是可變租賃付款安排，而實(shí)質(zhì)上，仍包含實(shí)質(zhì)固定付款安排。如確定餐廳的租金時(shí)，如果只是根據(jù)收入的若干比例確定租金的水平，由于支付的金額是隨著收入的實(shí)現(xiàn)程度來決定，如果收入為零的情況下，無需支付租金。這種安排屬于可變租賃付款安排，不在新租賃準(zhǔn)則的核算范圍內(nèi)。然而，如果雙方約定了最低租金保底額度，則保底部分為實(shí)質(zhì)固定付款安排，屬于新租賃準(zhǔn)則核算范圍。另外一些常見的租賃安排，如在成熟的商圈租賃一個(gè)餐廳，根據(jù)未來商圈人流量增速，來確定未來的租金水平。由于在租賃開始時(shí)，承租人需要按雙方約定的金額支付首年租金。未來租金即使沒有增長也需要按去年的租金水平進(jìn)行支付，實(shí)質(zhì)上也構(gòu)成了固定付款安排。因此，注冊會計(jì)師需要對租賃安排以及條款進(jìn)行詳細(xì)閱讀，與管理層及其他相關(guān)業(yè)務(wù)部門進(jìn)行充分討論，以便理解租賃是否屬于實(shí)質(zhì)固定的付款安排。

風(fēng)險(xiǎn)提示三：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)，是否存在減值的風(fēng)險(xiǎn)。

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第十四條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從：（一）相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素；（二）被審計(jì)單位的性質(zhì)；（三）被審計(jì)單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（四）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；（五）對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)；（六）被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。六方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，進(jìn)而識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

在舊租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃的承租人無需將租賃使用權(quán)資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表核算，因此，并不需要考慮減值風(fēng)險(xiǎn)的問題。當(dāng)有關(guān)租賃合同可能為一項(xiàng)虧損合同時(shí)，才根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》進(jìn)行計(jì)提。而在新租賃準(zhǔn)則下，承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進(jìn)行會計(jì)處理。關(guān)于減值風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)提示，詳見我會于2017年11月8日發(fā)布的《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提示第16號——資產(chǎn)減值的審計(jì)關(guān)注》。